[ 李治國 ]——(2009-8-28) / 已閱22965次
外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)認定
李治國
內(nèi)容提要
隨著新《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的實施，非居民企業(yè)的概念被廣泛采用。作為外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)，其所得稅納稅主體的性質(zhì)和納稅義務(wù)的認定，在稅收征管實務(wù)工作中仍是個難題。本文通過分析認為：外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)作為非居民企業(yè)具有其特殊性，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外但與其有實際聯(lián)系的所得繳納所得稅。
關(guān)鍵詞：外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)；非居民企業(yè)；所得稅；實際聯(lián)系；機構(gòu)和場所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業(yè)常駐代表機構(gòu) (以下簡稱“代表機構(gòu)”)作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優(yōu)點，但也存在經(jīng)營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關(guān)立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機構(gòu)的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導(dǎo)致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構(gòu)企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務(wù)中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構(gòu)，對于如何確定代表機構(gòu)所得稅納稅義務(wù)存在不同的理解，從而也影響到代表機構(gòu)納稅的積極性。在討論代表機構(gòu)納稅義務(wù)前，需要明確代表機構(gòu)的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上，本文僅對代表機構(gòu)在所得稅法下納稅義務(wù)的認定進行初步探討。
一． 代表機構(gòu)的定義
在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)層級的規(guī)范性法律文件中，專門針對普通代表機構(gòu)最早的行政法規(guī)是國務(wù)院1980年10月30日發(fā)布《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的暫行規(guī)定》(《國務(wù)院暫行規(guī)定》)，其并沒有對代表機構(gòu)概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務(wù)部門對代表機構(gòu)征稅重要依據(jù)之一的《中華人民共和國財政部對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》 (《財政部暫行規(guī)定》)中也沒有給出定義。關(guān)于代表機構(gòu)定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關(guān)于<對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定>的幾個政策業(yè)務(wù)問題的通知》((1985)財稅字第122號)，此文第一條規(guī)定：
《財政部暫行規(guī)定》中所說的“外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)”，系指按《國務(wù)院暫行規(guī)定》，經(jīng)國務(wù)院有關(guān)部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設(shè)立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)及其他經(jīng)濟組織的常駐代表機構(gòu)。
此定義到目前為止，仍被稅務(wù)部門在實際業(yè)務(wù)中應(yīng)用。其定義本身并不符合一個定義所應(yīng)具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構(gòu)”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對代表機構(gòu)的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國對代表機構(gòu)管理的要求。
國務(wù)院法制部門也認識到存在的問題，國務(wù)院法制辦公室于2008年8月29日發(fā)布了《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)管理條例》(征求意見稿)，其中對代表機構(gòu)的定義修改為：
外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)，是指外國企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的非營利性活動的辦事機構(gòu)。代表機構(gòu)不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學(xué)定義的要求，也根據(jù)我國立法的新發(fā)展，取消批準的內(nèi)容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格�？紤]到國際法的因素。還規(guī)定我國締結(jié)或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(《企業(yè)所得稅法》)和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(《實施條例》)能夠更好地銜接，為稅務(wù)部門制定針對代表機構(gòu)的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。
二． 所得稅法下代表機構(gòu)的性質(zhì)
代表機構(gòu)所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發(fā)展過程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。
(一) 《企業(yè)所得稅法》實施前代表機構(gòu)的性質(zhì)
在兩稅合并前，代表機構(gòu)的所得稅征納是根據(jù)1991年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》(《1991年細則》)進行的，此時代表機構(gòu)被歸入外國企業(yè)的范疇，外國企業(yè)是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織 。其中的“機構(gòu)、場所”，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構(gòu)納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構(gòu)”包括代表機構(gòu)。而1982年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》(《1982年細則》)規(guī)定，“機構(gòu)、場所”，主要包括管理機構(gòu)、分支機構(gòu)、代表機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務(wù)的規(guī)定，但在“代表機構(gòu)”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統(tǒng)一，為實踐中業(yè)務(wù)操作提供了清晰的法律依據(jù)。
(二) 《企業(yè)所得稅法》實施后代表機構(gòu)的性質(zhì)
《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應(yīng)了稅收征管工作的實際需要。在新《企業(yè)所得稅法》下，代表機構(gòu)的性質(zhì)也因此有了新的表述。
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 。其中的“機構(gòu)、場所”，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu), 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規(guī)定，采用了“辦事機構(gòu)”而沒有用“代表機構(gòu)”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的針對代表機構(gòu)的稅收征管文件中均采用代表機構(gòu)的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機構(gòu)則是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機構(gòu)，其中就包括外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處 。
此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)［2008］120號)第一條(三)規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國家稅務(wù)局管理，而在《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補充通知》(國稅函［2009］50號)中進一步明確，對上述情形，除外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)外，還應(yīng)包括在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機構(gòu)已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)。
三． 代表機構(gòu)納稅義務(wù)的認定
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