[ 丁澤偉 ]——(2009-4-9) / 已閱27120次
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定
丁澤偉
摘要
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題引起了社會(huì)各界的普遍關(guān)注。2001年我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國(guó)“安然事件”一樣，使社會(huì)公眾意識(shí)到會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能，同時(shí)，這一現(xiàn)象也引起了國(guó)家立法機(jī)關(guān)和司法審判機(jī)關(guān)的關(guān)注，國(guó)家于2005年先后修改了《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)證券法》及最高人民法院先后發(fā)布了六個(gè)司法解釋?zhuān)醪酱_立起我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任賠償制度，為人民法院審理涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償案件提供了重要法律適用依據(jù)。
但也應(yīng)當(dāng)看到，最高人民法院已發(fā)布的相關(guān)規(guī)定也因歷史和認(rèn)識(shí)的局限性而存在一些問(wèn)題，并導(dǎo)致審判實(shí)踐適用規(guī)則不一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任畸輕畸重，在審判實(shí)踐中呈現(xiàn)責(zé)任擴(kuò)大化的態(tài)勢(shì)。
本文將圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的成因、類(lèi)型、侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定等方面進(jìn)行初步探討、展開(kāi)論述。
關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 民事責(zé)任 經(jīng)營(yíng)失敗 審計(jì)失敗
1998年12月29日通過(guò)、1999年7月1日開(kāi)始正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《證券法》），盡管從實(shí)施到到現(xiàn)在只有短短八年的時(shí)間，我國(guó)證券市場(chǎng)面臨的國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問(wèn)題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場(chǎng)首例獲賠的嘉寶實(shí)業(yè)案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師（注：本文中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)也指會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為簡(jiǎn)化行文，統(tǒng)一使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師）一次又一次地進(jìn)入社會(huì)公眾的視線，被社會(huì)各界推向了證券市場(chǎng)的風(fēng)口浪尖上。作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也屢次成為了賠償案件的被告。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的成因
在現(xiàn)代社會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任正在逐漸擴(kuò)展，特別是西方資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，無(wú)論是法院的判例解釋?zhuān)�是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些錯(cuò)誤和舞弊問(wèn)題，并要求其賠償損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，也由此導(dǎo)致了“訴訟爆炸”（litigation explosion）。20世紀(jì)90年代美國(guó)專(zhuān)家曾估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20％，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所（普華永道、安永、德勤、畢馬威）所面臨的問(wèn)題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題。
法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致對(duì)其他權(quán)利人的損害。如果因過(guò)失或違約而沒(méi)有提供本應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則要對(duì)相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任。從目前看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢(shì)，分析、歸納有如下原因：
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進(jìn)一步規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供驗(yàn)資、審計(jì)等鑒證服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。最高人民法院從1996年4月以法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號(hào)《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個(gè)司法解釋?zhuān)嬉?guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的歸責(zé)原則、承擔(dān)方式、救濟(jì)方式等，初步確立了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任賠償制度。
2、政府監(jiān)管部門(mén)保護(hù)投資者的意識(shí)日益增強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師近年來(lái)在證券市場(chǎng)上不斷出現(xiàn)問(wèn)題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍(lán)天股份，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國(guó)家的高度重視。早在2002年，當(dāng)時(shí)的國(guó)務(wù)院總理朱镕基就在多個(gè)場(chǎng)合呼吁注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院（北京、上海、廈門(mén)）題寫(xiě)了“不做假帳”的校訓(xùn)。2004年，中共中央、國(guó)務(wù)院將規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重點(diǎn)之一。可見(jiàn)，國(guó)家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國(guó)資本證券市場(chǎng)的完善中所起到的重要作用。因此，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門(mén)、公眾投資者等的共識(shí)。
3、企業(yè)多元化、規(guī)�；⑷蚧慕�(jīng)營(yíng)，帶來(lái)了審計(jì)環(huán)境的巨大變化，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營(yíng)，使企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)包括工業(yè)會(huì)計(jì)、商業(yè)會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)等多種會(huì)計(jì)類(lèi)型，增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度；二是企業(yè)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，國(guó)外的子公司、分支機(jī)構(gòu)在納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行重新編排、表述，尤其是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間等，增加了報(bào)表的編制難度；三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過(guò)大量的、沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來(lái)粉飾企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，以達(dá)到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級(jí)管理層舞弊的可能性；四是與國(guó)際接軌的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽(yù)、認(rèn)股權(quán)證等，以及公允價(jià)值的確認(rèn)都使會(huì)計(jì)報(bào)表存在更大的不確定性，增加了審計(jì)難度。
4、“深口袋”理論的盛行，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了越來(lái)越多的指責(zé)和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論（deep pocket theory）”,是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上獲取賠償，而不問(wèn)誰(shuí)有過(guò)錯(cuò)。
5、我國(guó)目前法院的法官在理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責(zé)任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類(lèi)案件時(shí)異常謹(jǐn)慎，影響了案件通過(guò)法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類(lèi)案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。
二、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，就必須嚴(yán)格區(qū)分并界定被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
1、被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任
《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)法》)第三條規(guī)定：“ 各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整�！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！� 第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算�！眹�(guó)務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對(duì)外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！蓖瑫r(shí)，2006年2月15日，財(cái)政部第33號(hào)令頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整�！�
可見(jiàn)，在國(guó)家法律、行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整，企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表責(zé)任上是首要的、第一位的。企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表存在隱瞞事實(shí)、虛假記載、誤導(dǎo)性陳述導(dǎo)致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任
《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）第二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員�！� 財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年2月15日發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任�！�
可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任在于接受委托，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
3、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息的提供人－被審計(jì)單位、財(cái)務(wù)信息的審核人－注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)信息的使用人－相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過(guò)閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告來(lái)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是被審計(jì)單位編制的，審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷是依據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及由此生成的會(huì)計(jì)賬簿等其他會(huì)計(jì)資料，是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)判斷之上的再判斷。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任是兩種不同的民事責(zé)任，審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的種類(lèi)
我國(guó)民法規(guī)定了兩種基本的民事責(zé)任：違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分這兩種責(zé)任：一是對(duì)委托人的違約責(zé)任；二是對(duì)其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。
1、違約責(zé)任
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同�！弊�(cè)會(huì)計(jì)師接受被審計(jì)單位委托提供各類(lèi)鑒證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當(dāng)由《中華人民共和國(guó)合同法》規(guī)范和調(diào)整。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合同約定或合同法律規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照約定或法定向委托人承擔(dān)違約責(zé)任。
由于違約責(zé)任適用《合同法》，在此不多贅述。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任
“其他利害關(guān)系人”主要指依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告作出經(jīng)濟(jì)決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門(mén)。
在許多國(guó)家，普遍將注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識(shí)和技能的群體，對(duì)于其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中給他人造成的損害應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱(chēng)為“專(zhuān)家責(zé)任”。盡管各國(guó)都認(rèn)為專(zhuān)家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類(lèi)型，但對(duì)專(zhuān)家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點(diǎn)，大陸法系認(rèn)為是契約責(zé)任，而英美法系則認(rèn)為是侵權(quán)責(zé)任。
本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，宜認(rèn)定為侵權(quán)責(zé)任，理由如下：
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