[ 王志敏 ]——(2004-10-9) / 已閱22571次
試論納稅擔保制度完善
王志敏（河北工程學院）
摘要：納稅擔保是稅收征管法中的一項新制度，這項制度的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，促進依法治稅目標的實現(xiàn)。但是，由于法律的不完善導致納稅擔保制度在實踐中的落空，這不僅僅影響了立法目的的實現(xiàn)，也損害了法律的權(quán)威性與實效型。
關(guān)鍵詞：納稅擔保、稅收法律關(guān)系、性質(zhì)、法律責任
納稅擔保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來，我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關(guān)的制度，尤其是債權(quán)保障方面的制度應用于稅款征收中，擔保制度就這樣進入了我國稅款征收制度中。我國在1993年發(fā)布的《稅收征管法實施細則》第42條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規(guī)定了擔保在稅收征納中的應用及相關(guān)制度，是稅法理論的一個重大突破，體現(xiàn)了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分，對稅款的征納應當起到重要的保障作用。但由于法律規(guī)定的不完善制約了納稅擔保制度的實施及其作用的發(fā)揮。
納稅擔保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實踐中都有重要意義。
首先，納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發(fā)展了我國稅收法律關(guān)系理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭議。傳統(tǒng)上，根據(jù)馬克思主義的國家學說和國家分配論，學者們認為稅收就是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。根據(jù)以上理論，稅收法律關(guān)系被理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，征稅權(quán)的行使與納稅義務(wù)的履行就成為稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容，這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而，近年來，有的學者借鑒西方以社會契約論為基礎(chǔ)對稅收本質(zhì)的論述：交換說和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質(zhì)上應為統(tǒng)一的。并進而提出“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟關(guān)系的平面保護-‘第一次保護’而言，稅法其實是從縱向上對財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟關(guān)系的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護” [1]。 甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現(xiàn)代化的要求[2]。稅收法律關(guān)系也被越來越多的學者表述為公法上的債務(wù)關(guān)系，并認為其在一定層面上也應遵循公平價值與平等原則。甚至有的學者提出稅收所形成的債權(quán)債務(wù)與其他民事活動中形成的不應當有所區(qū)別，因而主張取消在破產(chǎn)財產(chǎn)分配中稅收的優(yōu)先權(quán)[3]。
擔保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會化趨勢的認可，承認稅收可以被當成一種債務(wù)，適用私法上的擔保制度予以保障。稅收法律關(guān)系主體因而有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則也將在一定范圍內(nèi)對稅收法律關(guān)系的形成和發(fā)展起到指導作用。這種認識將會有助于我國民主和法制建設(shè)。
其次，稅收法律關(guān)系主體地位上的新變化也將在一定程度上有助于轉(zhuǎn)換稅務(wù)人員的舊思維模式，更好地維護納稅相對人的合法權(quán)益。稅收法律關(guān)系主體地位的變化將帶來他們之間權(quán)利義務(wù)的對等化。早就有學者強調(diào)稅務(wù)人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，認為稅務(wù)人員存在嚴重的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感，自我中心意識，缺乏征稅的責任意識[4]。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強調(diào)對納稅主體的教育，而忽視了對征稅主體嚴格依法用權(quán)的培養(yǎng)和教育[5]。1997年4月，著名稅收學家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟相適應的‘稅收觀’”[6]。在此基礎(chǔ)上，有的學者提出要徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”，就必須使征稅意識建立在征稅機關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎(chǔ)之上[2]�？傊�，學者們普遍認為，我國稅務(wù)人員存在上述的特權(quán)思想，總是把自己擺在高于納稅人的地位之上，沒有權(quán)利義務(wù)是對等的觀念或很少考慮納稅人的合法權(quán)益。這種觀念和思維模式會阻礙我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)。納稅擔保的應用將會有助于稅務(wù)人員這些不正確觀念的改變。在因發(fā)生納稅擔保而形成的法律關(guān)系中，稅務(wù)人員與納稅相對人有機會作為平等主體參加納稅法律關(guān)系。如果制度設(shè)計得當，納稅擔保得到廣泛應用，稅收保全措施和強制措施將會退位于次要的稅收保障措施，這種變化無疑會有助于稅務(wù)機關(guān)權(quán)力意識的消減，與此同時，納稅相對人的維權(quán)意識也會不斷提高。這既有利于“保障國家稅收收入”的實現(xiàn)，也在一定程度上有利于“保護納稅人的合法權(quán)益”的實現(xiàn)。
但不可否認的是，在近三年的實踐中擔保制度并沒有隨法律的頒布而得到廣泛的應用。相反地，卻鮮聞納稅擔保被運用于稅款征收的案例。當然，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進程、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平等有關(guān)。比如 北京市地方稅務(wù)局在2003年才公布《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實施納稅擔保的試行辦法》，自2004年1月1日起執(zhí)行。但另一方面，也必須承認，我國稅收征管法對納稅擔保制度的規(guī)定不完善，未能明確納稅擔保的性質(zhì)，具體實施的制度規(guī)定有缺失，這些都增加了該制度實施的困難。
一，稅收擔保的性質(zhì)未能在法律上予以明確。我國稅收征管法中雖然規(guī)定了稅收擔保，但對納稅擔保的性質(zhì)未予明確規(guī)定。納稅擔保的性質(zhì)直接決定了其他與之相關(guān)的具體制度的制定與實施，因而導致了納稅擔保制度實施的整個落空。
納稅擔保是行政措施還是民事行為本身在理論界就存在爭議。一些學者認為納稅擔保是一項私法制度，代表性的如臺灣學者陳敏，他認為稅收擔保合同本質(zhì)上是一種私法契約[7]。這種觀點在一定程度上有利于限制國家權(quán)力 ，維護納稅相對人的合法權(quán)益。但是稅務(wù)機關(guān)在此情況下只能通過民事救濟形式實現(xiàn)稅款的征收，而不享有超越擔保債務(wù)人的特權(quán)，比如自力執(zhí)行權(quán)，采取保全措施或強制執(zhí)行措施來保障稅款的及時入庫，這將導致稅款征收的低效率。因而有學者提出稅收擔保制度在形式上介乎公法與私法之間，從稅法的角度看，這是典型的公法對私法的借用，是公法私法化的一種表現(xiàn)[8]。俄滋（Goez）就提出私法規(guī)定類推適用于公法關(guān)系并非毫無限制。除關(guān)于財產(chǎn)請求權(quán)可類推適用，或公法上直接間接設(shè)有可類推適用之規(guī)定外，只有合于公法目的者才可類推適用[9]。還有不少學者干脆將納稅擔保視為一項公法上的制度，認為其同樣體現(xiàn)著國家意志并貫徹國家權(quán)力，如認為納稅擔保是“稅務(wù)機關(guān)對由于納稅人的行為或者某種客觀因素造成的應征稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所采取的確保稅收收入的措施”[1]。
在我國《稅收征管法》及其實施細則中并未明確納稅擔保是一種行政措施還是民事行為，�！抖愂照鞴芊ā返�40條規(guī)定：納稅擔保人逾期繳納所擔保的稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施。根據(jù)這一條似乎納稅擔保為行政措施的一種。但是從《實施細則》第61、62條規(guī)定的納稅擔保合同設(shè)立程序來看，又具有民事合同訂立的特征。比如擔保合同要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)“同意”，而非“批準或認可”。在《稅收征管法》及其實施細則中未明確規(guī)定對于法律沒有規(guī)定的擔保合同的內(nèi)容的協(xié)商、合同的變更、解除及相關(guān)法律責任等是否可以類推適用適用民事法律，使得納稅擔保的性質(zhì)處于不定中，導致具體行為如何實施難以確認，稅務(wù)機關(guān)或人員不得不回避或怠于使用納稅擔保這種本來很好的預防稅款流失的制度。
《稅收征管法》及其實施細則中未明確納稅擔保的性質(zhì)還影響了低層次的立法活動和規(guī)章制度的建立。比如，北京市地方稅務(wù)局所制定的《關(guān)于實施納稅擔保的試行辦法》（以下簡稱“試行辦法”）就存在一些由于納稅擔保性質(zhì)不明確而導致的問題。該試行辦法第三條規(guī)定： 本辦法所稱納稅擔保，是指法人、其他經(jīng)濟組織或者自然人按照《稅收征管法》及其《實施細則》的規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，以本辦法規(guī)定的方式，為納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人應繳納或解繳的稅款及滯納金提供擔保的法律行為。從該概念看納稅擔保與民事?lián)２o太大差別。但是該試行辦法第十五條第 二款則稱：稅務(wù)機關(guān)在要求納稅人提供納稅擔保前，內(nèi)部應先填寫 《稅務(wù)行政措施審批表》。該試行辦法第十六條規(guī)定： 納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人向主管稅務(wù)機關(guān)提出納稅擔保的，主管稅務(wù)機關(guān)應當自收到申請之日起3日內(nèi)對是否受理擔保申請做出決定。從以上規(guī)定可以看出納稅擔保在該試行辦法的具體制度規(guī)定上卻是被當成一種行政措施來建立的。稅務(wù)機關(guān)作為公法權(quán)力主體在稅收擔保合同的簽訂、履行過程中實際上始終居于主導地位，整個程序中納稅人的地位與稅收保全措施實施中的地位區(qū)別不大。稅收征管法實施細則僅規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)對納稅保證人資格的認可權(quán)，試行辦法卻將納稅擔保整個列入了需經(jīng)批準的范圍。而根據(jù)行政許可法第十六條第三款規(guī)定“法規(guī)、規(guī)章對實施上位法設(shè)定的行政許可做出的具體規(guī)定，不得增設(shè)行政許可；對行政許可條件做出的具體規(guī)定，不得增設(shè)違反上位法的其他條件�！币虼�，該試行辦法的規(guī)定超出了《稅收征管法》及其《實施細則》對稅務(wù)機關(guān)在納稅擔保中的權(quán)限規(guī)定，使納稅擔保幾乎成為純公法上的繼保全措施、強制措施的又一項行政措施。
納稅擔保既是稅法上的制度也應受稅收法定主義的制約，既非明文規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)不能隨便利用行政權(quán)力侵害行政相對人的合法權(quán)益。但是由于法律、行政法規(guī)對納稅擔保性質(zhì)的規(guī)定不完善，造成納稅擔保制度不過成了稅款征收中與稅收保全措施，強制措施無區(qū)別的又一種稅務(wù)機關(guān)享有的行政權(quán)力而已。法律中關(guān)于納稅人與稅務(wù)機關(guān)平等地位的規(guī)定在現(xiàn)有的具體法律規(guī)定下，實踐中根本不可能實現(xiàn)。根據(jù)稅收法定主義，《稅收征管法》理應對相關(guān)制度予以明確的規(guī)定，從而有利于人們對納稅擔保性質(zhì)的判斷，促進這項利國利民的好制度的實施。
二，相關(guān)的法律責任未設(shè)定，為稅務(wù)人員怠于利用擔保形式保障稅款征收提供了方便�！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘殑t對如何使用、解除、以及違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的法律責任進行了詳細規(guī)定，但是對于稅務(wù)人員怠于行使或者不當使用納稅擔保給國家、納稅相對人造成損失的法律責任卻未予規(guī)定。雖然在《稅收征管法》第82條規(guī)定了稅務(wù)人員徇私舞弊或玩忽職守，不征或者少征應征稅款，致使國家遭受重大損失的法律責任。但是該條并不能完全適用于由于擔保措施使用不當造成稅款流失或給納稅相對人造成損失的情況。除此之外，《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。這條規(guī)定在保障國家稅收收入上起了很大作用。但是，這一權(quán)力的行使不可避免地導致國家與民爭利局面的產(chǎn)生，容易激化矛盾。如果稅務(wù)人員能在納稅人發(fā)生經(jīng)濟困難時或之前積極、及時采取稅收擔保行動，稅務(wù)機關(guān)就可以擔保權(quán)人的面目出現(xiàn)，與納稅人的其他債權(quán)人不會產(chǎn)生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會激化與其他債權(quán)人的矛盾。但是，由于《稅收征管法》沒有規(guī)定怠于行使納稅擔保的法律責任，導致一部分稅務(wù)人員回避納稅擔保，而寄希望通過優(yōu)先權(quán)的行使保障稅款的征收。還有，因為現(xiàn)在納稅擔保很少被使用，所以由于納稅擔保使用不當給納稅人造成損失的案例基本沒有，但這不等于將來也會沒有。對于不屬于應當提供納稅擔保或者不及時解除擔保合同，從而給納稅人造成了損失的，難道稅務(wù)機關(guān)不應比照民事規(guī)定給予賠償嗎？為提高稅務(wù)人員應用納稅擔保保障稅款征收的意識，使擔保進入稅收征收程序中的立法目的得到實現(xiàn)，必須對納稅擔保的使用規(guī)定相應的法律責任。否則稅務(wù)機關(guān)會從使用簡便、費用少的角度出發(fā)，寧可從稅源豐富的大戶上滿足稅收收入計劃做為替補或直接采取保全措施和強制措施來保障稅款的征收，而舍棄程序規(guī)定不明確，又無責任制度對不行使進行制約的擔保。
三，為充分發(fā)揮納稅擔保的作用，應擴大其使用范圍。2001年修訂的《稅收征管法》規(guī)定納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的；未結(jié)清稅款、滯納金的納稅人或者他的法定代表人需要出境的；發(fā)生納稅爭議欲申請復議又未繳納稅款的，以上三種情況納稅人應提供擔保。但是為更全面地保障稅款的征收，預防國家稅款的流失，第31條第二款規(guī)定的納稅人因特殊困難，不能按期繳納稅款的情況也應包括在可以設(shè)置納稅擔保的范圍內(nèi)。理由如下：
1根據(jù)實施細則第41條，所謂特殊困難是指遇上不可抗力導致較大損失或現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難。而這些都應不會影響納稅人提供擔保的能力。擔保人可以提供設(shè)備、土地使用權(quán)或經(jīng)營用房產(chǎn)等做抵押，商標等無形財產(chǎn)做質(zhì)押。這些擔保措施既不會影響納稅人的正常經(jīng)營活動又能使稅款在納稅人情況好轉(zhuǎn)后及時得到繳納。
2如果不設(shè)置擔保，由于在欠稅的審核方面法制的不完備，一方面，在稅務(wù)機關(guān)未明真相或未及時發(fā)現(xiàn)的情況下，有的納稅人會利用此理由來拖延時間，為他們偷逃稅款或長期占用本應入庫的稅款謀取私利提供便利。另一方面，有的稅務(wù)機關(guān)為完成每年的稅收任務(wù)就利用此條規(guī)定，和納稅人暗通勾結(jié)，故意延緩稅收入庫時間。如根據(jù)最新國家審計署的報告，云南省安寧市國稅局在昆明鋼鐵集團有限責任公司銀行存款余額超過8億元的情況下，將其2002年應納稅款1．53億元，延遲到2003年征收入庫。湖南省湘潭市國稅局岳塘分局在湘潭鋼鐵集團有限公司2002年底貨幣資金達3億多元的情況下，未將其增值稅欠稅4500萬元征收入庫[10]。
除上以外，在納稅人發(fā)生特殊困難而欠稅時不設(shè)置擔保，還會增加應收稅款的風險。如果納稅人在延緩繳納稅款的期限內(nèi)不但未能恢復實力，反而走向破產(chǎn)的邊緣，稅款就有可能流失。當然，納稅人破產(chǎn)了，根據(jù)征管法第45條稅務(wù)機關(guān)可以主張優(yōu)先權(quán)，但這時行政機關(guān)完全是以國家權(quán)力機關(guān)的面目出現(xiàn)，行使特權(quán)，容易造成國家與民爭利的局面，導致對立情緒。如果稅務(wù)機關(guān)是以擔保權(quán)人的身份出現(xiàn)就會完全不同。
納稅擔保受到稅收法定主義的制約。稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則[11]。因此稅收法定主義主要是對稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的制約。在法律沒有明文規(guī)定的情況下，受稅收法定主義的制約，稅務(wù)機關(guān)不能直接要求依法緩繳稅款的納稅人提供擔保。所以建議在下次對稅收征管法進行修改時增加這一納稅擔保適用情況。
稅收征管法第一條規(guī)定其立法目的是為保障國家稅收，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展制定的�！氨Ｕ蠂叶愂铡笔堑谝晃坏模氨Ｗo納稅人的合法權(quán)益”也是稅務(wù)機關(guān)必須考慮的。納稅擔保的廣泛應用既可以保障國家稅收的及時入庫，又可以最大程度上減少行政權(quán)力的行使，加大對納稅人的合法權(quán)益保護，最終影響和改變稅務(wù)人員和納稅人的思維習慣，使其向與市場經(jīng)濟相吻合的方向發(fā)展。審計署最近發(fā)布的審計公告稱，在經(jīng)濟欠發(fā)達的內(nèi)蒙古、江西、四川等地區(qū)，稅務(wù)機關(guān)為完成稅收計劃征收“過頭稅”10．02億元[10]。這跟稅務(wù)機關(guān)依然存在著嚴重的特權(quán)思想，納稅人依然存在嚴重的被奴役性有很大關(guān)系�！抖愂照鞴芊ā分幸�(guī)定了納稅擔保，在實踐中卻未能得到認可和實施，這不僅僅是立法目的沒有得到實現(xiàn)的問題，而且嚴重影響了我國法律的權(quán)威性和實效性，不利于依法治稅的貫徹執(zhí)行，更會影響到依法治國的方略的實現(xiàn)。因此有必要對此問題加以重視并進行進一步的研究。
1閆文超、劉一宇：《納稅擔保制度評述》源自http://www.chinalawedu.com
2李 剛：《契約精神與中國稅法之現(xiàn)代化》源自http://m.425z.cn
3劉漢江：《用稅法理論分析破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權(quán)分配順序的不合理性》源自http://m.425z.cn
4劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學院學報》1992年第4期，第36—39頁。
5劉建文：《財稅法學》，劉建文主編，第312-313頁，2004年第一版
6高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報》1997年
7陳敏：《租稅法之提供擔�！�，（臺）《政大法學評論》第52期，第202頁�！�
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