[ 周永坤 ]——(2011-12-31) / 已閱12359次
納稅人基本權(quán)與稅文化
周永坤
[按 美國人特別推崇制衡原則（checks and balance），但是也有很多人對它的有效性表示懷疑，于是就有人用checks的雙重含義（牽制，支票）來調(diào)侃，”give me checks ,and then we are balance.”意思是說，給我錢，我們才能平衡，意在強(qiáng)調(diào)控制了政府的錢袋，政府和人民才能平衡。這是前輩學(xué)人潘抱存教授當(dāng)年講述他在中央大學(xué)讀碩士時的所見所聞講的一個典故，現(xiàn)在用它來分析中國的許多問題，覺得豁然開朗。
我們天天聽說，維穩(wěn)的錢越過軍費(fèi)，公車的錢超過教育費(fèi)，或者出國考察的費(fèi)用超過多少千億，老百姓買不起房，而官員卻“分房”之類荒唐而現(xiàn)實(shí)的事，大家都已經(jīng)習(xí)以為常，或者無奈地接受了。這是為什么？原來，我們的錢袋從來都不在自己手里，隨意由他人拿的。比如，沒有聽說過一個稅種或稅率的決定由真正的人民決定程序，沒有聽說過一個地方“賣地”要經(jīng)過人民決定——賣地是比稅收更大的問題，因?yàn)橘u地是吃祖產(chǎn)，吃子孫產(chǎn)，地賣完了人民將無立錐之地，在古代，賣地者無疑被稱為敗家子，甚至被指不孝。問題就在于，我們沒有控制住自己的錢袋（稅收決定權(quán)），也沒有控制政府的錢袋（稅收使用權(quán)），沒有控制住自己的錢袋�！叭嗣穸愂諡槿嗣瘛睉�(yīng)當(dāng)是一個規(guī)范性的判斷，而現(xiàn)在變成了一個當(dāng)然的、非理稅收的理由。這是何等的荒唐。
高軍同學(xué)的博士論文選的就是這類題目，它從納稅人基本權(quán)的角度論證基于財產(chǎn)權(quán)的稅收決定權(quán)（利）在民和人民控制政府錢袋的正當(dāng)性�，F(xiàn)在，論文以《納稅人基本權(quán)研究》為名在中國社會科學(xué)出版社出版，我祝賀它的出版，希望它成為稅收法治的啟蒙之作。原文發(fā)在《江蘇警官學(xué)院學(xué)報》2011第第1期。]
較大規(guī)模的人類社會中都有稅，不管其名目如何。但是“納稅人”及“納稅人權(quán)利”觀念卻是西方特產(chǎn)。理解這一問題首先得從“稅”的詞源說起。
現(xiàn)代漢語中的“稅”是國人從西文Tax迻譯而來，但是其實(shí)“稅”與Tax可謂“形同而實(shí)異”。相同的是，兩者都是人民向國家的一種貨幣或?qū)嵨锝桓叮耸且环N基于權(quán)力的交付，而不是基于交換的交付，帶有強(qiáng)制性。但是，兩者所承載的文化卻是完全不同的。
據(jù)中國最早的字典東漢許慎的《說文》，“稅，租也”�！白狻钡谋举|(zhì)是財產(chǎn)供他人使用所得之滋息，最典型的租是田租。稅、租文意相通表明中國的“稅”是以財產(chǎn)所有人“財產(chǎn)收益”的面貌出現(xiàn)的。或者說，在中國的稅文化里，“稅”被看作財產(chǎn)所有人從供他人使用的財物上所獲得的一種“滋息”，它類似于“租金”或者“利息”。這可以從兩方面證明。第一，在中國古代，交給國家的土地稅又稱“公租”，交給田主的租金叫“私租”，它們都叫“租”，本質(zhì)相同，只是交給不同的主而已。第二，中國古代放貸所收取的利息也叫稅：“今富商大賈，多放錢貨，中家子弟，為之保役。趨走與臣仆等勤，收稅與封君比入�！边@里的“收稅”指放貸之利息。[1]稅租相通的典型是唐代的租庸調(diào)稅制。在唐代的均田制下，丁男由政府授田百畝，其中八十畝口分田，二十畝永業(yè)田。相應(yīng)的是，每丁每年向政府交納栗二石或稻三斛，叫“租”，由口分田支付；交納貢品（綾、絹、絁、麻、布等），謂之“調(diào)”，由永業(yè)田支付。在均田制下，政府規(guī)定口分田種粟、稻，永業(yè)田種桑、麻，正好是“租”和“調(diào)”所要求之物。在此制下，國家作為土地所有人收取實(shí)物地租的形象清清楚楚。我姑且稱這種稅文化為“收益型稅文化”。這是一種從國家角度來觀察稅的稅文化。
“收益型稅文化”建立的基礎(chǔ)有兩個：經(jīng)濟(jì)上的國家所有制和政治上的“家產(chǎn)制國家（韋伯用語）”。在東方家國一體的“家產(chǎn)制國家”中，這兩個東西其實(shí)是二而一的。什么是國家？近中國古代通行的理解，國家有三要素：土地、人民、社稷，而這三者都是國王的私產(chǎn)。所謂“普天之下莫非王土；率土之濱莫非王臣”此之謂也。不要以為這是皇帝的“意淫”，它在中國是實(shí)實(shí)在在地存在著的。中國周代實(shí)行的分封，它的重要功能其實(shí)是分配“土地使用權(quán)”，土地的最終所有人是周天子。孟子筆下的“井田制”雖然有點(diǎn)過于理想化，但是決非空穴來風(fēng)。唐代還實(shí)行“均田制”，國家定期對土地進(jìn)行分配，人死了土地（口分田）要上繳國家，不準(zhǔn)買賣。隨著土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，“附著于”土地上的人民的統(tǒng)治權(quán)也隨之轉(zhuǎn)讓。在進(jìn)入民國之前，中國人的財產(chǎn)權(quán)只有對抗平權(quán)主體的意義，不具備對抗國家的意義——起碼在終極意義上如此。因?yàn)閲蚁碛胸敭a(chǎn)（主要是土地），因此，生活在這塊土地上的人當(dāng)然要向國王交“土地使用租金”——稅。如果說得更直白一點(diǎn)，人本身是國家的財產(chǎn)，人民生產(chǎn)的成果本身就是人民主人的收益。這就如同母牛生產(chǎn)的小牛也是母牛主人的財產(chǎn)是一個道理。知道了這一點(diǎn)，就可以理解中國古代為什么長期收“人頭稅”，因?yàn)椤疤矶 币脖豢醋魇浅济褡鳛樨敭a(chǎn)的“自然滋息”。這就是家天下的邏輯。這一點(diǎn)還可以從稅的用途來證明�！稘h書·刑法志》云：“有稅有賦，稅以足食，賦以足兵�！边@里的“足食”是誰“足食”？當(dāng)然是收稅的人，而不是納稅的人。這告訴我們，稅和賦是兩種不同的收益，“稅”用來供土地所有者吃用，而賦則用來養(yǎng)兵，它不是用于公益。用現(xiàn)代人的觀念來看，“稅”、“賦”、“徭役”只是稅的不同名稱而已。
在這個稅文化里，稅是國家作為財產(chǎn)主體處分財產(chǎn)的方式，課稅的正當(dāng)性依托于國家的統(tǒng)治權(quán)，而這個統(tǒng)治權(quán)是“天”給的，與人民無干。臣民的納稅義務(wù)基于臣民身分，而不是臣民的同意。你生活在這個國家，就有義務(wù)向國家繳納稅收，這是一種絕對的義務(wù)，沒有討價還價的余地。這也可以理解為什么中國古代可以“正當(dāng)?shù)亍苯估习傩粘鼍�，因�(yàn)槿吮旧硎腔实鄣呢敭a(chǎn)，出境對于國家來說意味著“財產(chǎn)流失”。在這個稅文化里，人民只是“為國家生產(chǎn)稅”的工具。這樣，“納稅人”的概念，更不用說“納稅人權(quán)利”這樣的概念，在中國稅文化里聞所未聞。它的結(jié)果之一便是，在納稅問題上，無法形成國王與臣民法律意義上的關(guān)系，只有絕對的統(tǒng)治與服從。
它個稅文化當(dāng)然有它的長處：簡便易行。收什么稅、收多少稅是皇家的事，不需要繁瑣的討論與決定程序。但是，它是有政治代價的。由于只有國家單方面的課征，不存在納稅者的討價還價，一個不可避免的結(jié)果就是稅收與生產(chǎn)消費(fèi)的失衡，重稅難免。通常的結(jié)果是隨著王朝的老化，食稅者人口日增，稅賦日重，民生日艱，周期性王朝更迭將不可避免。所以，中國古代明君賢相的一個重要“信條”常常是“輕徭薄賦”，與民休養(yǎng)生息。不過，實(shí)行輕徭薄賦并不是法律，也不是人民的權(quán)利，是帝王對人民的“仁政”，是一種恩惠，是否實(shí)行全仗帝王自律。如果人民要求低稅，那簡直就是造反了。知道了這一點(diǎn)，我們就可以理解為什么孔老夫子變著法兒告誡統(tǒng)治者“苛政猛于虎也”!其實(shí)苛政何至吃人，它最終也吃統(tǒng)治者：老虎吃得人絕了種，它自己遲早也會完兒完。
西方的Tax則不同。牛津《現(xiàn)代高級英語辭典》對稅的釋義是“公民繳給政府用于公共目的的資金”。布萊克法律詞典的“稅”條說：“政府對個人、公司或信托所得以及房地產(chǎn)或贈予物價值征收的費(fèi)用。征稅的目的是獲得財政收入以滿足公共需求。”從中可以看出tax的核心含義有二條：第一，稅是施加于財產(chǎn)上的一種“負(fù)擔(dān)”；第二，稅當(dāng)用于“公共目的”。這個稅文化與中國稅文化差異的根本之處在于，它不認(rèn)為稅是財產(chǎn)的收益，而認(rèn)為稅是財產(chǎn)的“負(fù)擔(dān)”。姑且稱此種稅文化為“負(fù)擔(dān)型稅文化”。
負(fù)擔(dān)型稅文化也有兩個重要的經(jīng)濟(jì)、政治基礎(chǔ)：經(jīng)濟(jì)上的財產(chǎn)私有制和政治上的公民國家。財產(chǎn)私有制大家都清楚，它是一種財產(chǎn)歸公民（個人及個人的聯(lián)合）所有的制度。雖然私有制不絕對排斥國家擁有財產(chǎn)，但是它主張區(qū)分政治與經(jīng)濟(jì)兩個領(lǐng)域：市民社會與政治國家，前者管財富的生產(chǎn)與分配，后者管公共事務(wù)。正是這種社會分工為“負(fù)擔(dān)型稅文化”提供了可能。因?yàn)閺倪壿嬌险f，只有財產(chǎn)所有人才可能承擔(dān)附加于財產(chǎn)上的義務(wù)，如果公民沒有財產(chǎn)，就談不上真正意義上的稅——沒有財產(chǎn)何來財產(chǎn)負(fù)擔(dān)？而公民國家則為負(fù)擔(dān)型稅文化提供了政治上的可能。因?yàn)橹挥泄衤?lián)合的國家，它為公民服務(wù)，公民才有義務(wù)為國家的活動支付費(fèi)用，人民也才可能成為國家的主人。人民主權(quán)的主要標(biāo)志是人民擁有稅收決定權(quán)，并以此作為控制國家機(jī)關(guān)的重要手段�？梢姶朔N稅文化中，稅的“話語權(quán)”在公民，而不在國家。
財產(chǎn)私有與公民國家是現(xiàn)代稅制的兩大基礎(chǔ)這一理論，可以從中西稅制的歷史發(fā)展中得到解釋。在西方，現(xiàn)代稅制的完善，是與私有制的發(fā)展同步的。在中國，在計劃經(jīng)濟(jì)時代，實(shí)行完全的公有制，與此相應(yīng)的是，稅收對于中國人來說幾乎是陌生的。因?yàn)樯a(chǎn)的財富都是國家的，國家需要多少就留多少。國家用多少，老百姓留多少，只是國家計劃問題，不需要稅收。我兒時家鄉(xiāng)就曾經(jīng)實(shí)行過生產(chǎn)隊(duì)生產(chǎn)的糧食全部要上交、再返還這樣的怪事。改革開放以后，公民私人財產(chǎn)的合法性得到承認(rèn)，國家所需除了國有資產(chǎn)的利潤（包括賣地）外，就得靠稅收。隨著改革開放的深入，稅收在國家公共開支中的地位日益重要。有報道說，2010年，我國稅收首超8萬億，占財政收入的88%。[2]
“收益型稅文化”與“負(fù)擔(dān)型稅文化”折射出來的政治差別是，在“收益型稅文化”中，收稅人是主人，在“負(fù)擔(dān)型稅文化”中，納稅人是主人。正是這一根本性的差別決定了在“收益型稅文化”中稅收的擅斷，而在“負(fù)擔(dān)型稅文化”中必須實(shí)行稅的法定主義。在稅收擅斷主義下，收不收稅，怎么收稅，民眾只是通過官文“透露”才知曉，無法通過程序參與，更談不上決定稅收。在稅收法定主義下，收不收稅，怎么收稅，由人民通過法律決定，收稅問題上出了糾紛，由法律解決。這構(gòu)成人民對政府的有效牽制：如果統(tǒng)治者不按民主原則組建政府，人民可以不納稅，所謂“不出代議士不納稅”，此之謂也。而它的潛臺詞就是，如果政府亂征稅，它根本就玩不轉(zhuǎn)。
正是在“負(fù)擔(dān)型稅文化”形成的過程中，西方逐漸形成了課稅原則。例如，亞當(dāng)·斯密的 “平等”、“確定”、“便利”、“經(jīng)濟(jì)”四大賦稅原則。[3]這些稅收原則中承載的就是納稅人權(quán)利。這些權(quán)利是為政的邊界，也是人民控制政府的轡策。
近年來，納稅人權(quán)利研究開始進(jìn)入國人的視野。1994年至今，期刊網(wǎng)上文題中含有“納稅人權(quán)利”字樣的文章共140篇，而含有“納稅人基本權(quán)”字樣的文章僅見一篇。[4]可見相關(guān)研究仍處于起步階段。放在我們前面的這本書《納稅人基本權(quán)研究》就是這個研究的一個可貴的嘗試。
作者在對納稅人基本權(quán)進(jìn)行立法史和學(xué)術(shù)史梳理的基礎(chǔ)上，將納稅人基本權(quán)界定為是一種與納稅人非基本性權(quán)利相對應(yīng)的基礎(chǔ)性權(quán)利。納稅人非基本性權(quán)利主要表現(xiàn)為稅收征管法或行政程序法中具體規(guī)定的稅收征收過程中納稅人所享有的權(quán)利。而納稅人基本權(quán)則是體現(xiàn)在憲法或稅收基本法中的納稅人權(quán)利，在納稅人權(quán)利體系中處于核心地位。在界定納稅人基本權(quán)后，作者進(jìn)一步對納稅人基本權(quán)了分類，并將納稅人基本權(quán)的研究范圍限定在嚴(yán)格意義上的、實(shí)體性的納稅人基本權(quán)上。作者特別強(qiáng)調(diào)此種意義上的納稅人基本權(quán)是憲法性的權(quán)利，它是一種綜合性的權(quán)利，內(nèi)容上具有自由權(quán)和社會權(quán)的雙重屬性。就自由權(quán)層面而言，強(qiáng)調(diào)國家對公民財產(chǎn)的這種剝奪必須遵循依法行政原則、比例原則、平等原則，由此衍生出公民的依法納稅權(quán)、不受過分征收權(quán)、不受過度執(zhí)行權(quán)、公平納稅權(quán)等權(quán)利。從社會權(quán)的層面來看，一方面，強(qiáng)調(diào)稅法整體秩序所彰顯的價值體系必須與憲法的價值體系相一致，在稅法上不得有侵犯人性尊嚴(yán)，危害納稅人生存權(quán)的情形；另一方面，強(qiáng)調(diào)稅款必須真正地“用之于民”以實(shí)現(xiàn)征稅的目的，納稅人享有社會保障權(quán)。
由于納稅人基本權(quán)兼具自由權(quán)與社會權(quán)雙重屬性，難免存在內(nèi)在的緊張，即私有財產(chǎn)權(quán)與社會保障權(quán)的緊張，法治國與社會國的緊張。作者在對歷史上兩種不同的解決緊張關(guān)系的模式進(jìn)行了評價以后，提出“租稅國”體制的理念，即國家不自行從事營利活動，國家機(jī)關(guān)所需的經(jīng)費(fèi)，主要依賴人民依據(jù)量能原則平等犧牲的稅收來充實(shí)。租稅國使國民與國家之間產(chǎn)生距離，為法治國家創(chuàng)造條件。
納稅人基本權(quán)觀念的確立，為實(shí)現(xiàn)對政府征稅、用稅行為的“法的統(tǒng)治”提供了邏輯支點(diǎn)，相信對它的研究將促進(jìn)稅收體制和我國財政預(yù)算收支體制的法治化，同時也將更好推進(jìn)政府行為的理性化與法治化，從根本上保障民權(quán)并促進(jìn)社會的長治久安。
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[1] 《后漢書•桓譚馮衍列傳•桓譚》。
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