[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱41556次
稅法公平價(jià)值論*
李 剛**
目 次
前 言
第一章 稅法公平價(jià)值研究之基礎(chǔ)——若干基本概念的界定
第一節(jié) 稅收與稅法
稅收的起源·稅收（法）的本質(zhì)·稅收和稅法的概念
第二節(jié) 稅法的價(jià)值與基本價(jià)值
稅法的價(jià)值的概念與含義·稅法的基本價(jià)值
第二章 稅法的公平價(jià)值
第一節(jié) 稅法的公平價(jià)值體系
第一層次的形式正義——稅法的平等適用·第二層次的實(shí)質(zhì)正義——稅法的征稅公平·第三層次的本質(zhì)公平——稅法的起源
第二節(jié) 稅法公平價(jià)值研究的理論意義
重新明確稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系·為稅法價(jià)值論的形成奠定基礎(chǔ)
第三章 中國稅法之現(xiàn)代化——由稅法公平價(jià)值研究引出的若干思考
第一節(jié) 中國稅法之現(xiàn)代化概述
概念與內(nèi)容·支點(diǎn)與核心——契約精神
第二節(jié) 中國稅法之現(xiàn)代化的主要內(nèi)容
由依法治稅到稅收法治·立法方面：在稅法的公平價(jià)值觀念下確立稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障·執(zhí)法和守法方面：以稅法的公平價(jià)值觀念指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識(shí)，為依法治稅創(chuàng)造思想條件和觀念基礎(chǔ)
前 言
稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門新的學(xué)科。即使是美國、德國等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達(dá)的國家，將稅法作為法學(xué)的一門獨(dú)立學(xué)科進(jìn)行研究和教學(xué)，一般說來也才開始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對(duì)稅法的正式研究則始之于二十世紀(jì)五十年代。[1]而在新中國，法學(xué)研究自二十世紀(jì)三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。[2]其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過十四、五年的時(shí)間；[3]加上在研究方法和研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國稅法學(xué)研究目前還存在著不少問題和亟需改進(jìn)之處。[4]其中一個(gè)很重要的方面，就是稅法學(xué)基本理論研究的不足。所以，加強(qiáng)稅法學(xué)基本理論研究就成了稅法學(xué)研究的當(dāng)務(wù)之急。因?yàn)�，其一，唯有奠定�?jiān)實(shí)的基本理論的基礎(chǔ)，才能構(gòu)筑并建設(shè)好稅法學(xué)學(xué)科的大廈；其二，也唯有在稅法學(xué)基本理論方面下工夫，才能凸現(xiàn)稅法學(xué)研究與稅收學(xué)研究之間的區(qū)別，從而改變長期以來稅法學(xué)實(shí)際上依附于稅收學(xué)的非正常狀況。
筆者之所以選擇“稅法的公平價(jià)值”為題，既欲以不逮之力填補(bǔ)稅法學(xué)研究目前為止之空白，又圖憑非分之心反思稅法學(xué)之基本理論進(jìn)而為修正、完善之事。換言之，筆者意欲集研習(xí)稅法學(xué)兩、三年來于稅法的本質(zhì)、概念和特征、稅收法律關(guān)系、稅法的基本原則、稅收立法、稅收法律意識(shí)等稅法學(xué)基本理論問題的所思所想，以“稅法的公平價(jià)值”一題為點(diǎn)，切入并進(jìn)而擴(kuò)展至整個(gè)稅法學(xué)基本理論。
縱觀新中國稅法學(xué)研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國家學(xué)說中的國家分配論和國家意志論，而馬克思主義的國家學(xué)說是與“階級(jí)斗爭”、“強(qiáng)制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進(jìn)入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認(rèn)為是完全合理的本質(zhì)因素，進(jìn)而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對(duì)稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。[5]時(shí)至今日，在新中國建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價(jià)值追求的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的新形勢下，稅法學(xué)理論研究和實(shí)務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實(shí)務(wù)操作方面的改進(jìn)乃至完善，亦難救其于困境之中。
其間，雖有不少稅法學(xué)者對(duì)西方的稅法理論和制度作過介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數(shù)仍然只是制度層面上簡單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進(jìn)而以此反思我國稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經(jīng)過認(rèn)真、慎重地比較研究，認(rèn)為，我們可以借鑒和參考西方以“社會(huì)契約論”為理論基礎(chǔ)的稅收理論──如公共需要論和交換說等──中的合理因素，來修正、完善我國稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”�！捌跫s精神來自商品經(jīng)濟(jì)（或市場經(jīng)濟(jì)）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。[6]契約及其所內(nèi)涵的契約精神，不僅是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)要求的最佳體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治國家不可或缺的“靈魂”；其對(duì)“平等和自由”的價(jià)值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”等觀念所導(dǎo)致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中征稅主體和納稅主體相對(duì)立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學(xué)理論在跨世紀(jì)進(jìn)程中為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)關(guān)系的變革而必備之調(diào)適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國法學(xué)現(xiàn)代化的大背景中，以“契約精神”為支點(diǎn)和核心，反思和修正我國傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，可以為我國稅法之現(xiàn)代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。
從某種角度來說，本文所探討的“稅法的公平價(jià)值”即是上述“契約精神”于稅法領(lǐng)域的展現(xiàn)。換言之，筆者是在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論”（請(qǐng)?jiān)试S我暫時(shí)如此稱呼）的基礎(chǔ)上展開對(duì)“稅法的公平價(jià)值”的探索和討論，并試圖由此發(fā)散和折射出筆者對(duì)“中國稅法之現(xiàn)代化”問題的若干思考。至于其全面、深入的研究及體系的構(gòu)建——即稅法價(jià)值論的形成，則有待于筆者日后在導(dǎo)師提攜和學(xué)友幫助之下循序漸成。
第一章 稅法公平價(jià)值研究之基礎(chǔ)
──若干基本概念的界定
如前言所述，傳統(tǒng)稅法學(xué)由于支撐其理論的基礎(chǔ)──馬克思主義的國家分配論和國家意志論的不足以及研究方法的偏誤等兩大根本原因，逐漸陷入難以為繼的困境，仍于其理論框架中再行制度注釋甚或“理論創(chuàng)新”之舉，對(duì)中國稅法之跨世紀(jì)變革，或曰其現(xiàn)代化并無多大裨益。故筆者意欲在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)”理論的基礎(chǔ)上展開對(duì)本題的討論。而水自源來、木從本出，對(duì)現(xiàn)代稅法學(xué)加以大致描述的最佳途徑無疑是從稅法學(xué)基本概念的界定入手。
需要特別強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)稅收和稅法等基本概念加以界定的意義，不僅在于為本文對(duì)稅法公平價(jià)值的研究提供一個(gè)理論基礎(chǔ)，同時(shí)也是為了明確作為理論工作者準(zhǔn)確使用概念和范疇的“自我意識(shí)”和“社會(huì)責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o謂的爭論。[1]換言之，本文對(duì)稅法的公平價(jià)值的探討，是建立在筆者對(duì)稅法學(xué)基本概念的重新界定、乃至對(duì)稅法學(xué)基本理論的重新思考的基礎(chǔ)之上。
第一節(jié) 稅收、稅法與稅收法律關(guān)系
“稅收和稅法之間天然的、密不可分的內(nèi)在聯(lián)系”似乎已經(jīng)成為稅法學(xué)者應(yīng)當(dāng)牢記的第一條規(guī)律。[2]因此，在界定稅法概念之前明確稅收的含義也就成為一種慣例。而本文正是在解決了稅收起源、亦即稅法本質(zhì)問題的前提下，來界定稅收概念的。
稅收的起源[3]
“‘自從愷撒奧古斯都以后，實(shí)現(xiàn)了對(duì)整個(gè)世界的課稅�！ā缎录s·路加福音》第二章第一節(jié)）事實(shí)的確如此，從那時(shí)起，世界一直處于‘愷撒時(shí)代’”。[4]在稅收漫長的歷史發(fā)展過程的早期，普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，“納稅”是人與生俱來的義務(wù)，而“征稅”也是國家順理成章的權(quán)利（力）；但是，這一觀念的合理性在14、15世紀(jì)文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)興起后開始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來源于對(duì)國家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把國家定義為“一群自由人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來的完全的聯(lián)合”，提出了國家起源于契約的觀念。[5]英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，國家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛业靡杂辛α吭谛枰獣r(shí)能夠“御敵制勝”。[6]英國資產(chǎn)階級(jí)革命的辯護(hù)人、思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學(xué)說說明國家的起源和本質(zhì)問題時(shí)，提到：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。”[7]18世紀(jì)，法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章──筆者注）論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系”。他認(rèn)為，“國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)。”[8]而作為社會(huì)契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對(duì)他而言，社會(huì)契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富”，“每個(gè)結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個(gè)的集體�！盵9]
因此，在古典自然法學(xué)家們看來，國家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會(huì)狀態(tài)過渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國家納稅──讓渡其自然的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分──是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利，以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國家的公力救濟(jì)；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指“由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”──引者注），他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”[10]所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供“公共服務(wù)”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；國家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者──作為締約主體的人民對(duì)公共服務(wù)的需要。
19世紀(jì)末以來至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國家也逐步從經(jīng)濟(jì)自由主義轉(zhuǎn)向國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的凱恩斯主義；與此同時(shí)，作為國家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識(shí)并逐漸加以充分運(yùn)用。今天，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)日益向國際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢下，世界各國在繼續(xù)加強(qiáng)競爭立法、排除市場障礙、規(guī)制市場秩序、維持市場有效競爭，并合理有度地直接參與投資經(jīng)營活動(dòng)的同時(shí)，越來越注重運(yùn)用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，以保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展，也就滿足了人民對(duì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、社會(huì)保持穩(wěn)定的需要。[12]
稅收（法）的本質(zhì)
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